Разбирането на НАП относно опциите за акции, предоставени от работодателя

гост-автор:Иван Филчев

Какво е данъчното третиране на опциите за акции съгласно практиката на приходната администрация и ЗДДФЛ ?

Успешният бизнес до голяма степен зависи от квалифицираните, мотивирани и лоялни служители. В постоянно еволюиращата търговска среда работодателите прилагат разнообразни подходи, за да привлекат, мотивират и запазят най-важните си кадри, били те управители, технически и финансови ръководители или квалифицирани специалисти с дългогодишен опит. Именно такъв механизъм са опциите за акции или дялове (stock options).

Настоящата статия има за цел да даде общ обзор относно данъчното третиране на опции, предоставяни на служители в български предприятия, даващи правото за закупуване на акции и дялове от капитала на работодателя или дружества от неговата група. Засегнати са действащите нормативни правила, вероятният път за тяхното развитие и разширяване, както и някои основни положения в практиката на НАП по въпроса.
 

Природа на опциите за акции
Опцията представлява договор между работодател и служител, с който първият предоставя на последния възможност да придобие в бъдеще акции или дялове от капитала на съответното дружество на преференциална цена и при определени условия. Тези условия следва да бъдат изпълнени за определен период от време (vesting period), едва след изтичането на който опцията може да бъде упражнена от служителя.

С други думи, веднъж изпълнил така уговорените условия и след като споменатият период е изтекъл1 , той вече има безусловното право, но не и задължение, да закупи акции/дялове на предварително определена цена. Служителят сам решава дали да се възползва от това право или да остави опцията да изтече, без да придобие съответната част от капитала на дружеството.

Условията, от чието изпълнение зависи евентуалната възможност за упражняване на правото за закупуване на акции или дялове, могат да са най-различни – оставане на работа при същия работодател за определен срок, постигане на конкретни финансови резултати или оборот, брой реализирани продажби или сключени договори с клиенти и т.н.
 

Данъчно третиране по ЗДДФЛ

Как обаче се третират такива условни опции за акции или дялове за целите на подоходното облагане?

Към настоящия момент липсва конкретна нормативна уредба в българското законодателство, която да даде изричен отговор. Това би могло да се обясни с факта, че тези опции са далеч по-рядко прилагани в практиката на търговските дружества у нас, отколкото в държави като САЩ и Великобритания.
И докато българският закон поначало не съдържа изрични правила относно облагането на опции за акции, налице са указания на НАП, които по тълкувателен път дават някои принципни отговори. 

Приходната администрация поддържа константното гледище, че такива условни опции представляват деривативни финансови инструменти, които следва да се третират като част от трудовото възнаграждение на работника. Тук НАП логично изхожда от обстоятелствата, че опциите са неразривно свързани с трудовия статус на служителя и резултатите от трудовата му дейност. За да е налице облагаем доход от трудово правоотношение е необходимо да е направено плащане към служителя от или за сметка на работодателя, независимо дали в пари или в натура, както и това плащане да не е освободено от облагане по силата на ЗДДФЛ или друг закон.

И тъй като липсва нормативно законово основание за освобождаване на предоставени опции за акции, редно е да преминем към може би най-интересния въпрос в настоящата статия, а именно – кога става изискуем данъкът за тях?
 

Според правилата на ЗДДФЛ, данъкът върху дохода от трудово правоотношение се удържа от работодателя при окончателното изплащане на този доход, а непаричният такъв се смята за придобит на датата на получаване на престацията. Няколко указания на НАП, датиращи отпреди 2017 г., определяха тази дата като деня, когато от страна на служителя е получена самата опция. Трудно е обаче този подход да бъде възприет за коректен с оглед буквата и духа на ЗДДФЛ и същността на принципа на подоходното облагане. 

За да бъде обложена с данък една сума, логично е тя първо да бъде получена или начислена, т.е. при всички положения следва да е налице доход. Реално от датата на предоставяне на самата опция до деня, в който евентуалното придобиване на акциите става безусловно (vesting period, който по-долу ще наричаме „правопораждащ период“), в полза на съответния служител не се начисляват, нито ефективно плащат дивиденти или еквивалентни на тях доходи.

С предоставянето на опцията служителят получава една условна възможност да придобие акции или дялове. По една или друга причина обаче той може изобщо да не стане собственик на такива, напр. неизпълнение на зададените условия, прекратяване на трудовото правоотношение преди изтичане на правопораждащия период или просто бездействие на титуляра на опцията, който я е оставил да изтече, без да се възползва от нея. Би могло да се стигне до фискален абсурд - при липсата на каквато и да е престация към него на датата на предоставяне на опцията, служителят все пак „олеква“ със сумата на данък, удържан от неговия работодател върху неосъществило се плащане. 

Впоследствие НАП промени позицията си относно третирането на опциите. По-новата практика на приходната администрация указва, че данъкът следва да бъде удържан и деклариран в месеца, в който служителят е упражнил правото си по опцията, придобивайки акциите или дяловете. Именно към датата на окончателното придобиване се изчислява и облагаемият доход за реализираната опция: ЗДДФЛ разпорежда, че непаричният доход следва да бъде остойностен в български лева към датата на придобиване по пазарна цена. 

Тук стои въпросът дали опцията е реализируема на преференциална цена (определена в опционния договор или плана за стимулиране на служители) или е предоставена на служителя „безвъзмездно“ 2. В първия случай облагаемият доход ще се формира от положителната разлика между пазарната цена на акциите/дяловете към момента на закупуването им и предварително определената в договора цена на придобиване. Във втория, облагаемият доход ще е равен на пазарната цена на акциите/дяловете към датата на придобиването.
 

Обобщение
Посочената по-горе променлива практика на НАП би могла да предизвика някои неясноти и трудности за данъкоплатците относно начина, по който следва да се третират опциите за дялове и акции. Съгласно чл. 60 и чл. 84, т. 3 от Конституцията на РБ, данъци се установяват само със закон, като изключително правомощие за приемане, изменение и допълнение на законите притежава само и единствено Народното събрание. В тази връзка, НАП не разполага с нормотворческа компетентност да създава данъчни задължения, които не са изрично предвидени от действащите в България данъчни закони, нито има правото да дава задължителни тълкувания на данъчния закон. Още повече, становищата на НАП нямат обвързваща сила за самата приходна администрация, която при евентуална данъчна ревизия има свободата да действа по начин, различен от посочения в писмо, касаещо тъждествена фактическа обстановка. 

С оглед липсата на широко разпространение на опциите за акции в българската търговска практика е трудно да се каже дали има изгледи непълнотите в ЗЗДФЛ по тази материя да бъдат преодоляни чрез въвеждането на нарочни правила от законодателя. По-вероятно е въпросите относно облагането на тези специфични финансови инструменти да бъдат конкретизирани и решени чрез практиката на административните съдилища и Върховният административен съд, което тепърва предстои да се случи.

 

Иван Филчев е адвокатски сътрудник в адвокатско дружество “Денборов и Костадинов”

-------------------------

От чисто практическа гледна точка, изтичането на самия период е една от необходимите предпоставки, за да може условната опция да бъде упражнена.


НАП поддържа виждането, че опциите за акции никога не са „безвъзмездни“, дори когато опцията е придобита без плащане на каквато и да е сума от служителя. Това е обосновано: както от практическа, така и от юридическа гледна точка условната опция би дала право на служителя да придобие акции/дялове едва когато са изпълнени предпоставките – постигнати са зададените стопански резултати и работникът е останал при същия работодател за правопораждащия период. Т.е. все пак е налице насрещна престация, дължима срещу дадената опция – лоялност и допълнителни усилия в професионалните начинания на служителя.

Илюстрация :Abstract photo created by jcomp - www.freepik.com


Настоящото изложение има информативен и опознавателен характер. Изразява личното професионално мнение на авторите на сайта и не представлява конкретен съвет или консултация

Напиши коментар