Приспадане на данъчен кредит при безвъзмездна доставка по подобряване на публична инфраструктура

гост-автор: адв. Георги Денборов

Дело C 132/16 на СЕС: една малка победа на български данъкоплатец пред Съда на Европейския съюз, която ще внесе повече правна сигурност при ползването на ДДС кредит за множество родни предприемачи и чужди инвеститори.


Проблемът:

В последните години често се налагаше както на институционални инвеститори, така и на съвсем малки търговци, да извършват безвъзмездно подобрения на общинска или държавна инфраструктура, за да могат да осъществяват търговската си дейност. Примерите са много: изграждане на общински път до завод, подновяване на настилката на тротоар пред малък магазин, инсталиране на светофарна уредба, водопровод и т.н.

Съответно на предприемачите им се налагаше и все още им се налага да инвестират безвъзмездно бизнес капитал в публична инфраструктура. В същото време Национална агенция по приходите („НАП“), често им отказваше правото да ползват данъчен кредит за разходите по предоставяне на тези „безвъзмездни“ услуги. Години наред това беше един от най-щекотливите ДДС проблеми в България. Административните съдилища решаваха казусите противоречиво.

След решението на Съда на Европейския съюз („СЕС“) постановено по дело С 132/16 на 14 септември 2017 г. можем да направим извода, че проблемът вече е решен и досега съществуващата несигурност няма да тормози повече предприемачите и финансовите им директори.

 

Фактите:

Делото в СЕС беше образувано по преюдициално запитване на ВАС. Фактите бяха следните: 

  • Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс“ ЕООД (наричано по-нататък „Ибердрола“) като собственик на поземлени имоти, находящи се в община Царево е планирал да се изгради курортен комплекс. Поради липса на общинска инфраструктура, инвеститорът няма възможност да присъедини планираните обекти (предназначени за извършването на облагаеми с ДДС доставки по отдаване под наем) към канализационната мрежа на общината.

 

  • В същото време, свързването на комплекса към съществуващата канално-помпена станция (общинска собственост) изисква основна реконструкция на канално-помпената станция, без която е невъзможно станцията да поеме отпадните води от канализацията на планираните обекти. Съответно, Ибердрола поема задължението да извърши необходимия ремонт на общинската инфраструктура на собствени разноски, наемайки строителна компания да извърши ремонта.

 

  • След извършването на строително-монтажните работи по общинската канално-помпена инсталация, ваканционно селище е изградено. Съответно, Ибердрола приспада данъчния кредит по отношение на възникналите разходи. При извършена ревизия, НАП отказва да признае правото на приспадане на данъчен кредит, претендирайки, че се прилагат правилата за безвъзмездна доставка, доколкото резултатът от нея се получава безплатно от община Царево.

 

Позицията на НАП:

Позицията на НАП по въпроса е изразявана многократно както в указания (ЦУ на НАП Изх. № 26-К-286/17.08.2016 и др.), така  и по време на ревизионни производства:

Съгласно практиката на приходната администрация, данъчно задълженото лице („ДЗЛ“) няма право на данъчен кредит, защото услугата по изграждането на съответната инфраструктура не е възмездна доставка и собственик на извършените подобрения на инфраструктурата е трето лице - публичен орган (в горния казус община Царево). Като резултат, строителната компания (изпълнител) начислява ДДС, включва го в цената и инвеститора („Ибердрола“) понася тежестта му без да има право да приспадне така начисления данъчния кредит.

Резултатът е, че след осъществяването на последващите доставки до крайния потребител върху една и съща данъчна основа ще е начислен и внесен два пъти ДДС, изцяло за сметка на инвеститора.

 

 

Практиката на българските съдилища:

Практиката на административните съдилища по въпроса не е еднозначна и това е причината ВАС да се обърне към СЕС с преюдициално запитване.

Част от съдебните състави в административните съдилища, отказват ползването на данъчен кредит с аргументите, че доставката е безвъзмездна и изградените обекти са общинска собственост (споделяйки позицията на НАП). Друга част от съдебните състави подкрепят обратната позиция, аргументирайки се с факта, че разходите за извършването на дейността по инфраструктурните подобрения са осчетоводени от ДЗЛ-а и инфраструктурните подобрения се използват в икономическата дейност на съответното ДЗЛ.

Позовавайки се на втората аргументация, първоинстанционният административен съд отменя ревизионния акт по казуса на Ибердрола. Решението му е атакувано пред ВАС.

Като резултат, касаторът отправя преюдициално запитване до СЕС относно тълкуването на Директива 2006/112 и съвместимостта й с българския ЗДДС. В преюдициалното запитване ВАС добавя един нов нюанс към казуса, подчертавайки, че има разлика между Директива 2006/112 (чл. 26, пар. 1, буква б) и националното законодателство (чл. 71, ал. 1, т. 2). ЗДДС лишава ДЗЛ от възможността да приспадне данъчен кредит при алтернативното наличие на едната от двете хипотези:

1)безвъзмездна доставка или

2)доставка свързана с дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

В същото време Директива 2006/112 изисква и двете условия да са изпълнени кумулативно - доставката на услуги да е била безвъзмездна и да е била използвана за цели, различни от икономическата дейност на предприятието, за да се откаже приспадането на данъчен кредит.

 

Решение на Съда на Европейския съюз:

С постановеното на 14 септември 2017г. решение, СЕС окончателно разрешава този спорен въпрос, който години наред създаваше проблеми на българския данъкоплатец и даваше на НАП възможност да събере два пъти ДДС върху една и съща данъчна основа.

СЕС установява следните критерии, за да може данъчно задължено лице да има право да ползва данъчен кредит за платения ДДС при предоставяне на доставка на услуги, състоящи се в изграждането или подобряването на обект, собственост на трето лице, когато последното получава безвъзмездно резултата от тези услуги:

1)      Резултатът от предоставената безвъзмездна услуга следва да се използва както от данъчно задълженото лице - доставчик в рамките на икономическата му дейност, така и от третото лице – получател на безвъзмездната услуга;

2)      Предоставената безвъзмездна услуга следва да не надхвърля необходимото, за да може посоченото данъчно задължено лице да извършва последващи облагаеми доставки; и

3)       Стойността на предоставената безвъзмездна услуга следва да е включена в цената на тези последващи облагаеми доставки.

Все пак СЕС оставя отворена възможност за осъществяване на контрол от приходната администрация, уточнявайки, че ако предоставените безвъзмездни доставки надхвърлят нуждите на ДЗЛ, правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде пропорционално коригирано.

 

Заключителни бележки:

Този успех на Ибердрола пред СЕС ще има съществено отражение върху българския бизнес. Както знаем, тълкуванията на общностното право от СЕС представляват източник на право. Вече не само административните съдилища се позовават директно на решения на СЕС, но и приходната администрация ги ползва, аргументирайки се по въпроси неизяснени от ЗДДС.

С други думи данъкоплатецът ще се радва на малко повече правна сигурност, малко повече предвидимост и малко по-ясни правила поне в една тясна област по прилагането на ЗДДС. Тези ползи ще засегнат не само институционалните инвеститори, но и малкия и среден бизнес, защото анализът на СЕС не е ограничен единствено до публично правни субекти – трети лица, а следва да може да бъде приложен и към гражданско правни субекти бенефициенти по предоставената безвъзмездна услуга.

Възниква въпросът, дали законодателят ще коригира българския ЗДДС, така че да съответства на решението по дело C 132/16 на СЕС, или отново ще остави прилагането му на дискрецията на НАП и административните съдилища?

--------

Георги Денборов e адвокат по данъчно право с трансграничен опит в данъчни преструктурирания, планирания, прилагане на СИДДО, сделки между свързани лица. За контакт: gvd5@georgetown.edu

Напиши коментар