Предизвикателства пред българското законодателство в областта на преките данъци с влизане в сила на нова директива (ATAD) на ЕС

гост-автор: адв. Георги Денборов

До края на 2018 г. България трябва да въведе в националното си законодателство правилата на  Директива  2016/1164 (т.н. “ATAD - The Anti Tax Avoidance Directive”).


Какви мерки предвижда ATAD?

1. Ограничаване на приспадането на лихвите (“Interest limitation rule”) – чл. 4;

2. Данъчно облагане при напускане (“Exit taxation”) – чл. 5;

3. Общо правило за борба със злоупотребите (“GAAR - General anti-abuse rule”) чл. 6;

4. Контролирани чуждестранни дружества (“CFC - Controlled foreign company rule”) - чл. 7 и чл. 8;

5. Несъответствия при хибридни образувания и инструменти (“Hybrid mismatches”) – чл. 9.

 

Перспективи в български контекст

ATAD може да се разглежда като първа стъпка на предстоящата хармонизация в областта на преките данъци в Европейски съюз.

За бюджетните приходи на България мерки като антихибридните правила или ограничаване на приспадането на лихвите биха имали по-малко въздействие с оглед текущия данъчен режим. Въпреки това, промените, отнасящи се до контролираните чуждестранни дружества (“CFC”), данъчното облагане при напускане (“Exit taxation”) и новото общо правило за борба със злоупотребите (“GAAR - General Anti-Abuse Rule”)  ще окажат по-съществено влияние върху общата данъчна среда, в която оперира бизнесът.

Важно е да се отбележи, че ATAD не засяга данъчните ставки на страните членки, т.е. българската корпоративна ставка от 10% няма пряко да бъде променена. Въпреки това, правилата на ATAD ще въведат допълнителни усложнения в области, които не биха били приоритетни за България.

 

Ограничаване на приспадането на лихвите

Основното правило е, че разходи за лихви ще бъдат признавани за данъчни цели само до 30 % от печалбата на данъкоплатеца преди лихви, данъци и амортизации (EBITDA- Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization). България вече има сравнително работещо правило за т.н. „слаба капитализация“ (чл. 43 от ЗКПО), но ще се наложи да го адаптира към допълнителните изисквания на  ATAD. Трябва да се има предвид, че директивата дава свобода на националния законодател да избира между два различни режима за третиране на консолидирани групи от предприятия. Предстои да разберем българският нормотворец, кой точно от тях ще избере. Към този момент,  съществуващият данъчен режим в България не предвижда специални правила за консолидирани групи.

 

Данъчно облагане при напускане

По исторически сведения, данъчно облагане при напускане на дадена юрисдикция е било приложено за пръв път през 1931 г. в Германия и е било ползвано като инструмент от нацистите за експроприация на имуществото на бягащите евреи.

Най-общо режимът на данъчно облагане при напускане предвижда облагане на натрупаните капиталови печалби в момента, в който дадено лице престане да бъде местно лице на дадена юрисдикция. Най-опростена илюстрация е хипотеза, в която чуждестранен инвеститор реши да премести завода си от България в Румъния, напускайки нашата юрисдикция. Ако ние въведем подобно правило, ще имаме възможност да обложим този инвеститор с данък за това, че изнася дейността и активите си от България.

 

В резултат на това правило в ATAD, България следва да въведе данък:

1) при определени трансгранични прехвърляния на активи извън страната;

2) ако данъкоплатецът променя юрисдикцията, на която е местно лице за данъчни цели;

3) ако данъкоплатецът прехвърля дейността, извършвана от място на стопанска дейност в България.

 

Данъчно облагане при напускане предвидено в ATAD се състои от два основни елемента:

Първоначално корпоративният данък се начислява върху капиталова печалба (т.е. разликата между справедливата пазарна стойност и счетоводната стойност за данъчни цели) на даден актив към момента на трансфера на актива.

На второ място, по искане на данъкоплатеца, корпоративният данък върху дохода, свързан с капиталовата печалба може да се отсрочва и става платим на пет равни годишни вноски.

Когато прехвърлянето на активи е към друга държава членка, тази държава членка следва да приеме стойността, определена от държавата членка на данъкоплатеца като първоначална стойност на активите за данъчни цели, освен когато тя не отразява пазарната стойност. Подобно правило не е предвидено за трети страни извън ЕС, което може да доведе до двойно данъчно облагане като резултат от липсата на унифициране на данъчната основа.

 

Общо правило за борба със злоупотребите

Формулировката на общото правило за борба със злоупотребите e предвидена да покрие празнотите, които могат да съществуват в правилата на държавите членки за борба със злоупотребите.  Синхронизирана е и с измененията в Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 г. относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (“Parent – Subsidiary Directive”).

Правилото на ATAD е много близко до сега съществуващата в чл. 16 на ЗКПО разпоредба, но допълнително въвежда определение за това, какво е „привидна сделка“ за данъчни цели. Това е значително улеснение както за администрацията, така и за данъкоплатеца, което би следвало да води до повече правна сигурност при прилагането на този механизъм.

 

За контролираните чуждестранни дружества

Подобен тип правила са въведени за пръв път през 1962 г. от САЩ, след което постепенно добиват популярност сред развитите страни. Механизмът, по който функционират е следният: въвежда се критерии за това, какво е контролирано дружество в друга юрисдикция, след което определени доходи на това контролирано дружество се облагат в юрисдикцията на контролиращия го субект.

Обикновено изискването, за да влезнат в действие тези правила е дължимият данък в другата юрисдикция да е чувствително по-нисък от този в юрисдикцията на дружеството майка. Факт е, че към настоящия момент 14 държави членки, включително и България нямат правила за контролирани чуждестранни дружества във вътрешните си законодателства и предстой да въведат такива.

Въпросът какви възможности дава ATAD за въвеждане на правила за контролираните чуждестранни дружества и как те ще се отразят на България, ще бъде разгледан в отделна публикация поради необходимостта да бъде изследван в далеч по-сериозни детайли.

 

Несъответствия при хибридни образувания и инструменти

Темата за хибридните образувания и инструменти е много обширна. Най-обобщено, корпоративното и данъчното право на различните страни третира определени субекти на правото и определени ценни книжа по различен начин. Тези разминавания са ползвани от данъчните консултанти от години, за да постигнат необлагане на даден доход или двойно приспадане на даден разход.

Как се случва това: ако българско дружество е закупило ценна книга, по която получава доход и българската данъчна администрация третира този доход като дивидент, съответното плащане би било изключено от данъчната основа в България за целите на облагането с корпоративен данък.

Респективно, ако държавата на издателя на ценната книга третира това плащане, като лихва по дългов инструмент, тази лихва ще бъде разход в съответната държава. Като резултат, доходът от тази ценна книга няма да се обложи с корпоративен данък нито в България, нито в държавата на издателя.

Целта на антихибридното правило на ATAD е да ограничи експлоатирането на подобни разминавания в различните системи при несъответствия в данъчното третирането, които водят до двойно приспадане на разход или до приспадане на разход в една юрисдикция без включването му в данъчната основа в друга юрисдикция. В случай на двойно приспадане, разходът ще се признава само в държавата членка, в която е източникът на плащане. В случай на приспадане без включване, държавата членка на платеца следва да откаже приспадането на такова плащане.

 

Влизане в сила

Следва да се отбележи, че ATAD се стреми да осигури само минимално ниво на защита. Следователно държавите членки ще имат право да предприемат действия, които надхвърлят формулировките на директивата. Финален, но не последен по важност е фактът, че законовите и подзаконовите нормативни актове, необходими за транспониране на правилата на ATAD трябва да са приемат и публикуват, най-късно до 31 декември 2018 г. и ще се прилагат ефективно от 1 януари 2019 г.

--------

Георги Денборов e адвокат по данъчно право с трансграничен опит в данъчни преструктурирания, планирания, прилагане на СИДДО, сделки между свързани лица. За контакт: gvd5@georgetown.edu

Илюстрация:Designed by Freepik


Настоящото изложение има информативен и опознавателен характер. Изразява личното професионално мнение на авторите на сайта и не представлява конкретен съвет или консултация

Напиши коментар