Нови моменти в ДДС третирането на тристранните операции (дело C‑580/16 на СЕС)

гост-автор: адв. Георги Денборов

Генералното правило при верига от транзакции, изпълнени само с едно транспортиране на стоките е, че има само една ВОД с кореспондиращо й ВОП и всички останали доставки водят до задължения за регистрация и ДДС начисляване в съответствие с приложимите национални законодателства. Единственото легално опростяване на задължения при вержни транзакции са сега съществуващите правила за тристранни операции.


1. Третиране при неприложимост на правилото за тристранни операции

Обикновено, три страни (А, Б и В), които са установени в три различни държави членки (1, 2 и 3) влизат във верижна транзакция. А продава на Б и след това Б продава на В, но стоките се транспоритрат от А (установен в държава членка 1) до крайния получател В (установен в държава членка 3). Ако транспортът е организиран от А или от В е лесно да се отнесе към конкретна доставка от веригата. Съответно, ако транспортът е организиран от А, който има право да се разпорежда със стоките по време на транспорта, тогава доставката от А към Б е освободена като ВОД и доставката от Б към В е местна доставка с място на изпълнение 3-тата държава членка. 

Но ако транспортът е организиран от В, тоест стоките са взети от В (той носи риска за транспорта) в първата държава членка, тогава доставката между А и Б е с място на изпълнение в първата държава членка и доставката от Б до В се третира като ВОД.

2. Механизъм на опростяване в резутат на прилагането на правилата за тристранни операции съгласно Директива 2006/112
Методиката на опростяване в резултат на прилагането на тристранна операция е както следва:

  •  ВОД от компания А към компания Б, към който е приложима нулева ставка. Този ВОД се докладва във VIES системата като доставка от А към Б;
  •  Компанията Б докладва ВОП под своя ДДС номер;
     
  •  Б доставя до компания В, докладвайки освободена (нулева ставка) транзакция в своя дневник по продажбите и справка-декларацията;
     
  •  Накрая, компания В внася дължимия ДДС в държавата-членка, където е установена и където е завършил транспорта, и отчита пред местните данъчни власти извършеното придобиване.
     

По този начин компанията В отчита ДДС задълженията на компания Б в третата държава членка, където би следвало компания Б да се регистрира, ако правилото за тристранните операции не съществуваше. 

 

3. Механизъм на опростяване съгласно българския ЗДДС

Българските ДДС правила предвиждат, че тристранна операция е налице в случай, когато формално има две доставки – една между лице, регистрирано в една държава-членка към лице регистрирано в друга такава, и втора доставка от последното към лице, регистрирано в трета държава членка, с осъществяване на директен транспорт от първоначалния доставчик към крайния получател на стоките 1 . За прилагане на посочения механизъм на опростяване ЗДДС изисква данъчно задълженото лице – посредник да не разполага с ДДС регистрация нито в държавата-членка, където започва транспорта (държава А), нито в тази, където той приключва (държава В).

 

4. Тристранните операции в светлината на практиката на СЕС от последните години

В казуса Firma Hans Bühler KG v. Finanzamt Graz-Stadt 2 , Firma Hans Bühler (немско командитно дружество) е било установено и регистрирано за ДДС цели в Германия, заедно с което е имало ДДС регистрация и в Австрия за периода от октомври 2012 до март 2013 г., където е планирало до установи МСД /място на стопанска дейност/. През този период Firma Hans Bühler е ползвала австрийския си ДДС номер по отношение на тристранните операции, по които е действала като посредник. Стоките са купувани от доставчик, установен в Германия, и са продавани на установени в Чехия клиенти, като са транспортирани директно от немския доставчик до чешкия клиент.

През този период Firma Hans Bühler използва австрийския идентификационен номер по ДДС единствено за операциите, осъществявани по следния начин: то купува стоки от установени в Германия доставчици и след това ги продава на клиент, който е установен и идентифициран за целите на ДДС в Чешката република. Стоките са изпращани директно от германските доставчици до крайното придобиващо лице в Чехия.

В издадените на Firma Hans Bühler фактури немските доставчици посочват австрийския идентификационен номер по ДДС на това дружество, както и своя немски идентификационен номер по ДДС. От своя страна Firma Hans Bühler издава фактури на крайното придобиващо лице, в които посочва австрийския си идентификационен номер по ДДС и чешкия идентификационен номер по ДДС на клиента. В тях се посочва още, че сделките са „вътреобщностни тристранни операции“ и че следователно крайното придобиващо лице е платецът на ДДС.

На 8 февруари 2013 г. Firma Hans Bühler подава пред австрийската данъчна администрация обобщени декларации за периода от октомври 2012 г. до януари 2013 г., в които посочва своя австрийски идентификационен номер по ДДС, както и чешкия такъв номер на крайното придобиващо лице. В полето „тристранни операции“ не са вписани никакви данни. Едва с писмо от 10 април 2013 г. Firma Hans Bühler коригира тези обобщени декларации, като посочва, че декларираните сделки са част от тристранни операции. На същата дата то подава и обобщени декларации за февруари и март 2013 г.

Данъчната служба на град Грац приема, че декларираните от Firma Hans Bühler сделки са „неуспешни тристранни операции“, тъй като въпросното данъчно задължено лице не е изпълнило специалното си задължение за деклариране и не е доказало, че сделката действително е била обложена с ДДС при крайното придобиване в Чешката република. Тази данъчна служба счита също, че макар вътреобщностните придобивания да са били осъществени в Чешката република, те се считат и за извършени в Австрия, тъй като Firma Hans Bühler е използвало австрийски идентификационен номер по ДДС. Поради това тя решава да обложи с ДДС вътреобщностните придобивания, осъществени от Firma Hans Bühler.

Според СЕС посредник в тристранна операция може да е регистриран в няколко държави членки и това да не го лишава от възможността да приложи опростяващото правило за тристранните операции. Правилото не може да бъде приложено в случай, че посредникът е вече регистриран за ДДС цели в държавата членка, където е финалната дестинация на стоките (в случая Чехия), защото целта на правилото за опростяване при тристранна операция е да не се стигне до задължение за регистрация там. Съответно, СЕС постановява, че за да се определи дали правилото за тристранните операции се прилага, едиствено ДДС номерът, ползван за придобиване на стоките от посредника следва да бъде взет под внимание.

СЕС установява, че на данъчно задължено лице, което придобива стоките и също така покрива изискванията за опростеното третиране на тристранните операции не може да му бъде отказано прилагането на процедурата единствено на основанието, че е ползвал и идентификацията си за ДДС цели в държавата, където транспортът е започнал. При прилагане на правилото за тристранните операции Директивата следва да бъде тълкувана не само буквално, но и в светлината на целите, които поставя.

В този случай, фактът, че не е изпълнено едно формално изискване не довежда до невъзможност да се приложи опростената процедура за тристранна операция. Тоест това, че транзакциите не са отразени правилно и навреме в ДДС документацията на задълженото лице, представлява единствено административно нарушение, но не води до невъзможност да се приложи опростяването ако другите условия са изпълнени.

От друга страна, както посочва генералният адвокат 3, член 141, буква в) от Директивата за ДДС, трябва да се тълкува с оглед на членове 42 и 265 от тази директива, в които се уточняват и допълват условията за прилагане на мярката за опростяване, предвидена в член 141 от Директивата за ДДС. В това отношение следва да се отбележи, че член 265 от Директивата за ДДС се отнася до държавата членка, която е дала на придобиващото лице идентификационния номер по ДДС, под който той е извършил придобиването.

Това тълкуване е в съответствие с целите, преследвани с Директивата за ДДС, и по-конкретно с мярката за опростяване, предвидена в членове 42, 141, 197 и 265 от посочената директива. От една страна, с приложимия за вътреобщностната търговия преходен режим на ДДС се цели данъчният приход да бъде прехвърлен в държавата членка, в която се извършва крайното потребление на доставените стоки.

От друга страна, видно от от Директивата за ДДС, по отношение на облагаемите операции на местния пазар, свързани с вътреобщностната търговия със стоки, изпълнявана през преходния период от данъчно задължени лица, които не са установени на територията на държавата членка, в която се извършва вътреобщностното придобиване на стоки, включително верижни сделки, е необходимо да се предвидят мерки за опростяване, осигуряващи равнопоставено третиране във всички държави членки.

В това отношение, както отбелязва генералният адвокат 4, целта на член 141 от Директивата за ДДС е да се избегне посредникът в поредица от операции, както е определено в посочения член, да трябва да отговаря на условия за идентифициране и деклариране в държавата членка, в която пристигат стоките.

От тази гледна точка не може да се откаже режимът за опростяване, установен в членове 42, 141, 197 и 265 от Директивата за ДДС, да бъде приложен за данъчно задължено лице, което извършва придобиване при условията на тристранна операция, само с мотива, че то е идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, от която са изпратени стоките или в която започва вътреобщностният превоз. Както отбелязва генералният адвокат 5 , този отказ би породил съществено различие в начина на третиране на данъчно задължените лица и би създал опасност да се ограничи неоснователно упражняването на икономически дейности въз основа на идентифицирането на данъчно задълженото лице за целите на ДДС.

От това следва, че когато посредник в тристранна операция е регистриран за целите на ДДС в няколко държави членки, при преценката дали е изпълнено условието, предвидено в член 141, буква в) от Директивата за ДДС, трябва да бъде взет предвид само идентификационният номер по ДДС, под който посоченото лице е осъществило вътреобщностното придобиване.

 

5. Последствия от решението на СЕС по дело C‑580/16

Пряк резултат е, че опростяването за тристранни операции може да бъде прилагано към по-широк кръг от верижни транзакции, което води до по-малко административно бреме за посредниците в държавата на финалната дестинация на стоките, защото на посредника не се налага да се регистрира за ДДС цели в тази държава, където е местоназначението на стоките.

СЕС установява, че данъчно задължените лица могат да прилагат процедурата за тристранни операции, дори и да са регистрирани в държавата членка, от която транспорта започва, като ползват ДДС регисрацията си в трета държава членка. Този нов подход на СЕС позволява на данъчно задължените лица с множество ДДС регистрации да оптимизират употребата на тези ДДС регистрации, като същевремнно се опростява и веригата на трансграничната търговия.

По всяка вероятност цитираното дело ще доведе и до промени в практиката на българските съдилища и НАП с оглед факта, че институциите на държавите-членки са длъжни да се съобразяват с решенията на СЕС и тълкуването на европейските норми, дадено от него. Предвид това, че задължително и изрично условие за наличие на тристранна операция по ЗДДС е посредникът да не е регистриран за ДДС цели в държавата членка, където започва транспортът, авторът предполага, че тази рестриктивна разпоредба на българския закон следвада бъде отменена. Дори и това да не се случи в обозримо бъдеще, данъкоплатците имат право и основание да се позоват на решението по дело С-580/16 срещу практики, които противоречат на направеното в него задължително тълкуване на Директива 2006/112 във връзка с тристранните операции.


6. Нови предложения на Европейската Комисия, отнасящи се до ДДС третирането на вериги от доставки

Предложението за изменение на Директива 2006/112, с което се планира да се въведе т.н. „дефинитивна система на облагане с ДДС“ 6 предвижда опростяването за тристранни операции да се прилага и при по-дълги вериги от доставки (с повече от три страни), като желанието на комисията е правилото да е хармонизирано в цялата общност. След решението на СЕС по дело C‑580/16, тази цел е почти постигната.

Предложението предвижда и нови правила за опростяване при складове на едро, също така унификация на механизма за обратно начисляване на ДДС, защото в момента възникват множество проблеми поради нееднаквото прилагане на задълженията за обратно начисляване.

Спешните промени, които предстоят са:

  •  Опростяване на ДДС правилата за компании, складиращи стоки в държава членка, в която не са установени, с цел да ги продават на крайните си потребители там
  •  Опростяване на тези елементи от верижните транзакции, когато няма физическо движение на стоки. Например, когато стоките са продадени от няколко поредни търговци, но първият по веригата ги предава директно на последния;
     
  •  Нови правила за т.н. сертифицирано данъчно задължено лице.
     

В допълнение се предвижда, че за да докаже транспорта, ДДС номерата на търговските партньори по веригата от доставки следва да бъдат докладвани във VIES системата, за да бъде приложима процедурата по опростяване на верижни транзакции.

----------------

Георги Денборов е адвокат на самостоятелна практика с дългогодишен опит в данъчното право. Работил е в данъчния отдел на Ernst & Young (EY Bulgaria), в отдела по международни данъчни преструктурирания на адвокатска кантора Eversheds Sutherland LLP във Вашингтон, завършил е магистратура по международно данъчно облагане в Университета „Джорджтаун" във Вашингтон. От февруари 2018 г. преподава курс по Финансово право в НБУ.
 

1. Чл. 15 от ЗДДС.

2. Решение на СЕС по дело C‑580/16

3. Точка 70 от заключението на ген. адвокат Ив Вот

4. Точка 57 от заключението на ген. адв. Вот

5. Точка 72 от заключението на ген. адв. Вот

6. Предложение за Директива на Съвета за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на хармонизирането и опростяването на някои правила от системата на данъка върху добавената стойност и въвеждането на окончателната система за данъчно облагане на търговията между държавите членки, COM (2017) 569 final (04.10. 2017)


Настоящото изложение има информативен и опознавателен характер. Изразява личното професионално мнение на авторите на сайта и не представлява конкретен съвет или консултация

Напиши коментар